论注册会计师的行政法律责任

　　从现行法律的执行情况看，行政处罚是注册会计师承担的主要法律责任，有关政府管理部门对注册会计师的处罚是规范中介行为，保证审计质量的重要手段。刑事责任的追究，仅限于重大财务欺诈案件，注册会计师个人承担民事责任，囿于现行法律规定及会计师事务所的组织结构，并无实施可能性。

　　因此探讨注册会计师在什么情况下承担行政法律责任，处罚的程序是什么，法律为审计人员提供了哪些救济措施等问题，对保证审计质量，明确注册会计师的法律责任，维护注册会计师权益具有指导意义。

　　一

　　注册会计师被行政处罚的条件之一是，注册会计师实施了违法审计行为。《中华人民共和国注册会计师法》第39条规定，“注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的”，由政府部门给予行政处罚。《公司法》、《证券法》也规定了注册会计师对提供虚假审计报告承担的法律责任。《违反注册会计师法处罚暂行办法》则对处罚条件作了更为具体的规定。

　　概括起来，注册会计师主要对下列行为承担行政法律责任：在委托人不提供会计资料，或要求其作虚假证明或不适当证明时及其它不合理要求时，未拒绝出具相关报告；在明知或应当知道委托人的会计处理违法、可能造成重大误解或损害他人利益时，未予指明；因故意或过失提供虚假报告；泄露客户商业秘密；未依法回避；未按规定执业等等。

　　由于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》起草的时间不同，起草机构不同，立法的目的不同，对注册会计师处罚规定不同，导致追究注册会计师法律责任缺乏统一的标准。

　　（一）会计责任与审计责任的划分，在理论上与实践上都是有待探讨的问题。

　　《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》（以下简称《股票条例》）将处罚条件定为审计报告存在虚假、误导性信息或重大遗漏。从立法精神看，行政处罚实施与否取决于审计结果。立法者并未认识到，审计报告存在上述问题，有可能完全是上市公司的会计问题，审计人员可以完全不负任何法律责任。上市公司的一些会计问题，如有计划地系统作假，组织人员按照会计流程，伪造全部原始凭证、会计帐簿，即使审计人员具有良好的职业素质，履行勤勉义务，审计过程完全符合《独立审计准则》所规定的程序，亦难以发现。会计责任与审计责任之划分，应在立法上有明确的界定，体现法律之公平精神。

　　（二）行政处罚是否以注册会计师主观上存在过错，现行立法并未作出统一明确的规定。

　　《注册会计师法》第二十条、二十一条规定的处罚条件为注册会计师故意违法。注册会计师明知委托人的会计处理有问题而不予指明，或委托人的要求不合法或不合理而出具审计报告，应给予行政处罚。

　　《公司法》则规定，注册会计师提供证明文件或报告存在过错，给予行政处罚。该法第二百一十九条规定，承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件，或因过失提供有重大遗漏的报告，给予行政处罚。

　　《证券法》第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的”，给予行政处罚。弄虚作假显然是故意实施的行为，故证券法对注册会计师的处罚以故意违法为条件。《证券法》第一百八十三条规定，证券交易内幕信息的知情人员或者非法获取证券交易内幕信息的人员，在涉及证券的发行、交易或者其他对证券交易的价格有重大影响的信息尚未公开前，买入或者卖出该证券，或者泄露该信息或者建议他人买卖该证券的，给予行政处罚。内幕交易行为，也是故意实施的违法行为。

　　《违反注册会计师法处罚暂行办法》第七条、第八条规定，注册会计师故意或因过失提供虚假报告，给予行政处罚。从上述立法规定的内容来看，对注册会计师的行政处罚，在我国现行法律上以故意违法为主，一些过失行为，法律也规定了行政法律责任。

　　本文认为，行政处罚的条件，不仅应考察审计报告的真实性、公允性，还应当考虑注册会计师是否履行勤勉义务，是否遵守法定审计程序。

　　（三）《暂行办法》规定对注册会计师的处罚采取属人主义原则，这与《行政处罚法》规定的属地主义原则相冲突。

　　《暂行办法》第三十二条规定，“省级以上人民政府财政部门负责在本地区注册会计师的处罚”。《行政处罚法》第二十条规定，“行政处罚由违法行为发生的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”《暂行办法》作为财政部规章，不得违反国家法律，作出与之相抵触的规定。在实践中，财政部的规定也可能带来问题。假设一位北京注册会计师在天津从事的审计行为违法，依据《暂行办法》，应由北京市财政局实施处罚。该注册会计师提起行政诉讼，认为处罚行为越权，应予撤销。从行政法理论来看，注册会计师的主张应得到人民法院的支持。

　　二

　　对注册会计师的处罚主要为声誉罚、能力罚、财产罚，对注册会计师的处罚形式包括警告、罚款、没收违法所得（仅适用于从事证券业务的审计人员）、暂停执行业务、吊销注册会计师证或其它执业许可证。

　　审计行业的行政处罚实行双罚制。注册会计师违法审计，不仅处罚注册会计师，也处罚注册会计师事务所。从监管部门对证券市场的监管看，证监会对违法审计的追究，大多既处罚注册会计师，也处罚事务所。这一做法有其合理性。违法审计的发生，注册会计师有责任，事务所同样有责任。会计师事务所应当建立健全内部审核制度，保证审计质量。审计报告存在问题，事务所难辞其咎。

　　罚款的法律依据，主要源自《股票条例》。依据该条例第七十三条规定，“会计师事务所、资产评估机构和律师事务所违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的”，对负有直接责任的注册会计师，给予警告或者处以3万元以上3 0万元以下的罚款。证监会对注册会计师的罚款行为，都是依据条例的这一规定。2001年9月，为郑百文出具审计报告的郑州会计师事务所注册会计师分别受到罚款三十万、二十万元，暂停证券从业资格的行政处罚。这一严厉的处罚决定，对执业注册会计师起到了的警示作用。从国外的行政处罚制度看，日本对注册会计师没有罚款，而美国、英国对注册会计师的罚款分别为1000美元、10000英镑。与此相比，我国的罚款制度是严厉的。

　　注册会计师出具虚假报告，泄露客户秘密，未依法回避，收取贿赂，给予警告、暂停执业、吊销注册会计师证书或有关执业证书这三种处罚形式。依据《证券法》第182条、183条、189条、202条的规定，从事证券业务的注册会计师违规买卖股票，泄露证券交易内幕信息或者依据内幕信息建议他人买卖证券，在证券交易活动中作出虚假陈述或进行信息误导，出具的审计报告弄虚作假，由有关主管部门给予罚款、没收违法所得的处罚。

　　对注册会计师的行政处罚比较特殊的是，各种行政处罚，均可导致注册会计师失去执业能力。《注册会计师法》第十条规定，“因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止”，两年之内不予注册。从这一规定的字面意义看，不予注册的条件为因严重错误受到行政处罚，换言之，因一般错误受行政处罚不影响其注册。当然，“严重错误”是一个不明确的概念。

　　对注册会计师的行政处罚与刑事处罚界限的划分，是法律上的一个重要问题。划分对注册会计师行政处罚与刑事处罚的主要标准是，违法情节是否严重。情节严重或造成严重后果，是注册会计师承担刑事责任的条件。在主观方面，刑法第二百二十九条规定，注册会计师必须是故意提供虚假证明文件或严重不负责任出具有重大失实的证明文件并造成严重后果。从总的方面看来，注册会计师承担刑事责任的范围在刑法中受到严格限制，即只限于提供虚假证明文件或有重大失实的证明文件，而行政处罚的范围则要广得多。从我国的司法实践来看，也曾有注册会计师违法审计而被给予刑事处罚的案例。

　　目前，负责注册会计师处罚事务的是省级以上人民政府财政部门。注册会计师协会作为行业组织，没有行政处罚权。证监会作为证券交易监管部门，对上市公司审计行为进行监督，处罚上市公司审计过程中存在违法行为的会计师事务所和注册会计师。个别处罚，如吊销证券许可证的处罚决定，依据《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》，由证监会和财政部共同作出。

　　最近，中国注册会计师协会实行谈话提醒制度，对谈话对象情节轻微的违规执业行为，予以训诫，并要求整改。中注协还规定，注册会计师在一年内被谈话提醒累计达三次，并证实有违规执业且被提出警告的，其执业资格年度检查不予通过。行业管与行政处罚的关系是一个值得总结的问题。

　　三

　　依据《行政处罚法》的规定，对注册会计师的处罚主要按一般程序进行，即应当经过调查，做出处罚决定，制作行政处罚决定书，送达处罚决定书等程序。《行政处罚法》的规定，即调查人员应当向被调查人出示证件，调查人员不得少于两人。检查或询问应当制作笔录，收集证据时，可以采用抽样取证的办法。在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存。

　　财政部门做出处罚决定后，应当制作处罚决定书。行政处罚决定书应当在宣告后送达当事人。当事人不在场，行政机关应当按照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。

　　在财政部门对注册会计师处罚过程中，注册会计师依法享有一系列权利，这些权利包括知情权、听证权、复议权、诉讼权等。

　　注册会计师有权了解行政处罚的相关信息。财政部门行使处罚权时，应当告知处罚的事实依据，使注册会计师了解财政部门掌握了哪些证据，自己的什么行为违法，依据处罚的法律等等。

　　依据《行政处罚法》，行政机关实施重大处罚时，如较大金额的罚款，吊销注册会计师证书或有关执业许可证，暂停执业，应当告知注册会计师有要求举行听证的权利。注册会计师要求听证，行政机关应当举行听证。注册会计师有权委托律师或其他人为自己表达意见，提供证据，对有关调查人员提供的证据提出质疑和诘问，保障处罚决定的公正合理。从实际情况看，政府机关实施行政处罚过程中，并未保障注册会计师的听证权。

　　对注册会计师的行政处罚，专业性、技术性要求很高，组织相关专家举办听证显得十分重要。此外，上市公司审计涉及广大投资者利益，社会各界广泛关注，公开举办听证，对证券监管的公正性、公开性将起到有效的保障作用。

　　对财政部门的行政处罚不服，注册会计师有权申请行政复议。处罚决定由省级人民政府财政部门做出，则复议机关为省级人民政府或财政部；如果处罚决定由财政部做出，则复议机关为财政部。值得注意的是，申请行政复议有严格的时限要求，当事人应当在接到处罚通知之日起十五日内提出复议申请。逾期则丧失行政复议申请权，复议机关拒绝受理其复议请求。在我国，行政复议一般采取书面审查方式，即复议机关通过审查当事人提交的行政复议申请书、政府部门答辩，了解行政处罚的事实依据和法律依据，对行政处罚的合法性、合理性进行判定。复议机关认为必要时，可以要求注册会计师或政府部门补充资料，进一步了解情况；或者召集当事人了解情况；涉及巨额罚款或吊销执业资格的案件也可采用开庭方式审理。行政复议过程中，注册会计师有权查阅政府部门提出的书面答复、行政处罚的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝。政府部门对注册会计师的处罚事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，复议机关决定维持处罚决定。存在以下几种情形之一的，复议机关确认处罚行为违法，决定撤销或变更行政处罚决定，这些情形为：主要事实不清，证据不足；适用法律、法规、规章或政府规范性文件错误；违反法定程序；超越或滥用职权；行政处罚明显不当。依据《行政复议法》第二十八条的规定，作出处罚决定的财政部门对注册会计师的复议申请不作出书面答复，提交当初作出处罚决定的证据、依据或其他有关材料，为具体行政行为没有证据、依据，复议机关决定撤销其处罚决定。

　　行政复议是法律为注册会计师提供的一种法律救济措施。这种救济措施是选择性的。注册会计师对财政部门的处罚决定不服，可以申请复议，对复议决定不服，还可以提起行政诉讼；注册会计师也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

　　行政诉讼过程中，人民法院通过对行政行为的审查，规范行政行为。注册会计师对处罚决定不服，同样应注意诉讼时效问题，应当在受到行政处罚通知书或行政复议决定书之日起十五日内向人民法院起诉。复议机关逾期不作出复议决定，注册会计师可以在复议期满之日起十五日内向人民法院起诉。

　　注册会计师直接向人民法院提起行政诉讼，或经过行政复议程序，复议机关维持原来的处罚决定，作出处罚决定的政府财政部门是被告。复议机关改变处罚决定的，复议机关是被告。

　　行政诉讼过程中，注册会计师可以委托律师担任诉讼代理人，提供撰写法律文书、出庭等法律服务。诉讼过程中，被告承担举证责任，政府部门应当提供作出行政处罚决定的证据和所依据的规范性文件。政府部门不提供或者不能提供作出具体行政处罚决定的证据和所依据的规范性文件，法院应当认定行政处罚没有证据、依据。此外，行政诉讼过程中，作为被告的政府部门不得自行向原告和证人收集证据。政府机关作出行政决定，应当遵循先取证、后裁决的原则，即在取得充分证据的基础上作出决定，这是行政诉讼法禁止被告在诉讼过程中收集证据的理论基础。

　　人民法院经过对行政案件的审理，根据案件的具体情况，分别作出维持行政处罚决定、撤销行政处罚决定、变更处罚决定的判决。行政处罚决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，判决维持。行政处罚主要证据不足，适用法律法规错误，违反法定程序，超越职权，滥用职权，判决撤销。行政处罚决定显失公正，可以判决变更。

　　注册会计师对人民法院的一审判决不服，可以依法提起上诉。二审法院的判决为终审判决，不得上诉。

　　我国现行注册会计师行政处罚制度，存在不同的甚至是相互冲突的立法规定，执法部门分别由财政部门和证券监管部门担任，如何在修订中的《注册会计师法》中对这些问题作出统一规定，促进注册会计师行业的健康发展，是这一行业面临的重大课题。